设计一个卖不出去的新产品与设计取得成功的产品，企业要付出同样高的代价。
小额订单和大额订单在文案工作的成本上是相差无几的，即都要做相同的工作，如订单的记录、下达生产通知、安排进度、计费和收款等。
对于小额和大额订单来说，设计、制造、包装、储存和运输产品的成本甚至几乎是相同的。对于小额订单来说，实际的制造活动是唯一占用时间比较少的环节；在今天的企业中，这通常是次要的成本因素。其他所有活动需要的时间和处理工作都是相同的。
尽管如此，许多企业家还会问，我们的分析为什么不以成本会计为基础呢？它告诉我们准确的成本是多少，难道不是吗？答案是，用成本会计法计算出特定产品在企业的总成本中所占的比重，这是错误地使用了成本会计法。
成本会计必须为企业所花的每一分钱找到出处。由于成本会计师不能证明哪些成本是在制造这个或那个产品的过程中直接产生的，因此他必须分配成本。他只能这么做，即假设所有的非直接成本要么与直接成本成正比例，要么与产品的销售价格成正比例。只要分配的数额只占所有成本的一小部分，即10％或20％，这种做法就是无可非议的。在生产活动中，50年前的情况就是如此。然而今天，在所有成本中，大部分成本都不是直接成本，即大部分成本不是在生产出一个单位的某种产品时产生的，也不只是在这个过程中产生的。只有在外面采购的原材料和物资仍旧可以被视为真正的直接成本。今天，甚至所谓的“直接人工成本”也不随着单位产量的起伏而波动。无论工厂提供什么样的产品组合，它都是几乎不会发生变化的。无论总产量有多少，大多数直接人工成本甚至都不会发生变化。大多数制造行业和所有服务业的劳动力成本都是与时间有关的费用，而不是与产量或产品数量有关。在现代企业中，除了采购的原材料外，被视为真正的直接成本的，在所有成本中的比例总共不到1/4；也就是说，这些成本真正地随特定数量的特定产品或流程的变化而变化，而且是由后者决定的。
这可能不会对成本会计师的工作产生什么影响。在分配与产品的数量或价格保持固定比例的成本时，构成产品的单位总成本的不同成本要素之间的关系（例如产品的制造成本和精加工成本之间的关系）实质上可能不会出现不正常的变化。换句话说，成本数据仍旧会可靠地显示出成本关系在哪方面出现了不协调的现象。但是，要掌握企业生产这个或那个产品的成本，分配大部分成本的计算方式是派不上用场的。这些计算方式过早地判断它们应该记录的内容——成本是如何负担和分配的。此外，它们提出的这一个假设是最不可能正确的假设：即各项成本的分配符合“标准”的高斯钟形曲线，也就是说成本与成果成正比例。
第3章 收入、资源与前景（3）
这种情况也有例外，例如基本上只有一种产品的企业。
通用汽车生产的大部分产品都属于一个产品家族——汽车，该公司40年以来一直沿用一个成本概念，即每辆汽车负担的成本相当于生产能力达到80％的工厂的总成本除以生产能力达到80％的工厂生产出的汽车的数量。这也是一般性的理论，只具有可能性；虽然它表达的是类似的成本定义，但这个一般性的理论比我们的理论更简单。
在非常大和与众不同的特定成本中心（如船队中的轮船或航空公司的喷气式飞机）中，企业可以掌握和利用实际成本。然而在其他方面，实际成本通常是无法被提取出来的。它们的行为必须建立在假设的基础上。
按事务分配的理论只是与某些工作的成本行为更接近，这些工作既不是以生产一定数量的产品为中心，也不是以这样的活动为表现方式。在今天的企业的所有成本中，大部分成本都属于这种类型。
企业通常可以毫无疑问地确定，与特定产品有关联的主要成本类别与收入贡献额和成本负担额没有关系，这就是原材料和零部件的采购成本。我们以生产烤面包机、咖啡壶和熨斗等小家电的公司为例简单说明这个问题：
采购的原材料和零部件在该制造企业为产品A规定的价格中占60％，在产品B的价格中占30％。这两种产品的销售量是相同的。在该企业为这两种产品规定的价格中，利润率占10％。因此，人们认为这两种产品都取得了同样不俗的成绩。但实际上，该企业在产品A上每取得1美元的利润，自己就要付出相当于3美元的资源和努力；在产品B上每取得1美元的利润，自己就要付出相当于6美元的资源和努力。如果市场希望企业以不变的价格增加这两种产品的产量，而企业拥有的资源只够扩大一种产品的再生产：
企业把它拥有的资源投在产品A上比投在产品B上多获得1倍的产量。多生产1个单位的产品A，企业只需要付出相当于30美元的资源，而产品B需要60美元。
因此，企业扩大产品A的产量比扩大产品B的产量会多获得1倍的利润。
因此，在考虑收入贡献额和成本负担额时，企业应采用“附加价值”计算法，其中在销售总额和成本中已经扣除了采购的原材料和零部件。
“制造附加价值”是普遍使用的术语。无论是在制造环节中，还是在分销环节中，它都比“附加成本”更好。首先，只有顾客才带来附加价值。制造企业和分销商可以做的只是增加成本。其次，企业想知道的是，在这个附加成本中，哪些会转变为价值，而带来利益冲突和浪费的又有多少。但是，“附加价值”这个术语已经被人们普遍接受，改变它就显得哗众取宠。
只要“利润”相当于企业为从市场上获得资金而必须支付的最低费用，无论它是否是“沉没成本”，这都不是我们在这里关心的问题——虽然在企业经济学中，它是重要的问题。总之，我们介绍的计算方式没有考虑这样的利润。传统的利润率在利润流中也只是一个因素，即利润流等于利润率乘以营业额。两种产品的销售价格都是1000美元，它们使用的原材料可能是相同的，利润率也是相同的，即每个单位的产品为150美元。但是，如果一种产品的产量和销售量是5个单位，而另一种产品只卖出了1个单位，那么第一种产品的利润就是另一种产品的5倍。这是基本的道理；但除非企业家采用的计算方式包括这两个因素（例如杜邦公司对外公布的投资回报计算方法），否则他们往往把这个道理置之脑后。在本分析中采用的所有概念和计算方法因此都是利润率的计算方法，包括利润率和营业额。 txt小说上传分享
第3章 收入、资源与前景（4）
企业在基本的计算中还应扣除不随任何特定量的工作和生产活动的变化而变化的成本。这些是真正的固定成本——租金和不动产税、保险费、维护费和服务资本，而服务资本是最重要的，它是已经投入的资金，因此无论销售量或利润额有多少，这笔费用都是要支付的（会计师和经济学家一般称这种成本为“沉没成本”）。当固定成本居高不下时，企业就需要采用单独的成本分配方法——在后面，我将用具体的例子分析轮船运输业务的成本负担问题。
我们因此总结出以下定义：
纯销售额只是公司的销售额减去原材料采购成本。
公司的总收入等于纯销售额减去固定成本（有些人称之为“可分配收入”）。
某个产品的收入与公司总收入的比例关系相当于产品的销售额（扣除直接和唯一由该产品引起的原材料和耗材的采购成本）与公司的纯销售额的比例关系。
某个产品的成本负担额与公司总成本（减去原材料的采购成本和固定成本）的比例关系相当于由该产品引起的事务与企业中的这种事务的总量的比例关系。
纯收入贡献额当然只是产品的收入与产品的成本负担额之间的差额。
只有当固定成本在总成本中只占相对较小的一部分（大约低于20％）时，纯收入贡献额接近某个产品的利润或亏损额。
任何采用多产品收支平衡点分析（见上述腾施特劳赫和维利尔斯撰写的著作）等方法的企业当然会采用这里的计算方法计算贡献系数。然而，这不是普遍采用的方法——虽然企业家应该了解这个方法，即使他们因它的复杂性而放弃采用它。 贡献系数（即产品随产量的增减而创造收入的能力）是某个产品每创造出100万美元的销售额而贡献出纯收入的能力。当然，我们可以用公司总收入与100万美元产品销售额之比表示贡献系数，或用具体的金额表示贡献系数，即让总收入增加一定的比例或金额而需要增加的销售额。如果用一种产品的产量替换另一种产品的产量，我们可以这个方法估算我们希望取得的成果。换句话说，贡献系数假定总产量是保持不变的。即使有这样的限制条件，它也只是一个粗略的近似值。由于它比较接近实际数值，因此我们可以在它的指引下认识到增加任何一种产品的销售额的努力会对总体成果产生什么样的影响。
什么是事务处理
迄今为止我们使用的术语可能听起来很陌生；但它们表达的想必是非常熟悉的概念。
然而，这里有一个例外，这是一个新概念，要求使用会计系统很少提供的数据，它就是事务（transaction）。
什么是事务处理？最重要的是，在企业的许多事务中，我们如何确定哪一项事务代表着实际的成本结构？
一成不变的答案是不存在的。这是由企业的性质决定的，而不是由会计实践或经济法则决定的。
在许多企业中，发出的发货单的数量是最简单和最容易得到的事务处理单位。由于企业围绕着发货单的数量来组织占用大量成本的文书处理工作，因此一张发货单可以相当可靠地成为考察某个产品负担的实际成本的指标。有时，发货量是更方便的事务处理单位，特别是一张发货单上有许多不同的产品。
在百货公司，每个顾客的购买额长期以来一直是衡量成本结构的准确指标。每个顾客购买的越多，零售业务的效率就越大。对于百货公司来说，进入百货公司买走一定数量的一定商品的顾客数量可能是比任何其他指标更可靠的事务处理单位。
第3章 收入、资源与前景（5）
某个制造科研用计算机的中型公司认为，为获取一份订单而必须编写的方案数量属于事务处理单位。由于方案涉及大量技术和文书工作，因此它是真正的成本中心，也是消化公司最有限和最昂贵的资源（即最优秀的技术人才）的无底洞。
在某个铝材轧制厂，真正的事务处理单位是通过热轧环节的生产活动的数量。然而，在同一个公司的冲压车间（生产汽车用水箱或冰箱门把手等产品），恰当的事务处理单位是熟练的开模工为冲压出任何特定的形状而在准备冲压机的过程中需要的时间（小时）。
对于从事商业运营的航空公司来说，最有意义的成本单位是特定航线或特定航班的有效但未售出的座位里程数，即“不工作的成本”。但对于通过许多独立的零售商销售商品的消费品公司来说，真正的事务处理单位可能完全是产品每实现100万美元的销售额，公司需要拜访经销商的次数。它甚至可能是大量销售该公司的产品需要的经销商的数量。为任何登记在册的经销商提供服务的成本几乎是相同的——而且是有增无减的。如果他们之间有什么不同，那就是规模比较大的经销商比较受青睐，他们的信用风险比较小，而且付款周期更短，除此之外，公司通常拜访这些经销商的次数也比较少，他们要求的服务也比较少。
对于需要投入大量资金的加工业（例如造纸或石油化工）来说，最有意义的成本计算单位可能是时间：即不同的产品实现相同的销售价值（当然扣除原材料的采购成本）需要的时间。在这种行业中，成本往往取决于运行时间（小时）的长短。
确定哪些事务适合于特定企业是企业分析的一部分内容。它本身是一大进步，有利于我们了解企业及其经济状况。它还是名副其实的企业决策，既具有重要影响，又存在很大的风险。分析人员或技术人员可以提出有效的选择和结果。管理层的责任是做出最终的决策。
通过举例说明实际的计算过程，我们可以了解到这些概念是如何使用的。这里有三种不同的产品——某个制罐厂生产的三种不同的金属容器。
公司的销售总额是15亿美元。原材料的采购成本是5000万美元，得到的纯销售额为1亿美元。每年的固定成本总额是3000万美元，得到的产品总收入为7000万美元。产品X的销售额为4000万美元；其中，原材料的采购成本是1000万美元，比平均水平稍低，得到的收入为3000万美元或占公司总收入的30％。因此，该产品的收入等于公司的销售额减去原材料再减去固定成本的30％，即2100万美元（7000万美元的30％）。
公司的总成本是135亿美元。减去原材料的采购成本和固定成本后，剩下的5500万美元就是由产品产生的总成本。几乎最具代表性的事务处理单位是发货量——每年总共有25万件。根据抽样调查显示，在这些产品中，产品X占6万件或24％。这使得它负担的成本为1320万美元（5500万美元的24％），贡献的纯收入为780万美元（我们将在后面看到，在公司的1500万美元（15亿美元的销售额减去135亿美元的成本）利润总额中，它的利润超过了一半）。因此，它的贡献系数是公司每取得100万美元的销售额，它就会带来195万美元的销售额。
在产品总收入中，产品Y占22％，与产品X差不多——收入为1540万美元。但它的事务处理量占30％——或负担的成本为1650万美元；贡献的收入为…110万美元。产品Z贡献的收入同样是负数——…340万美元——占总收入的18％（1260万美元），但在总成本中占29％（1600万美元）。
第3章 收入、资源与前景（6）
然而，这个企业的固定成本相当高。这里显示的数字是分摊固定成本后的数字。这意味着我们在这里计算纯收入贡献额前，每一种产品都已经分摊了固定成本。因此，在收回产品Y和产品Z的成本前，不生产这些产品的成本大于生产这些产品的成本——当然，在以下两个前提条件下，这就是负收入贡献额要表达的意思，即：（1）它们的负收入贡献额低于它们负担的固定成本；（2）在全部生产和销售活动中，企业无法用其他收益更高的产品取代这些产品。（后面的条件属于至关重要的假设。它总是不言而喻的，但很少受到检验。因此，在许多情况下，固定成本分摊的理论往往成为无关紧要的借口。）对于产品应负担的固定成本的比例，我们可以认为这个数字应与其创造的收入成比例或与其负担的成本成比例。我倾向于选择后者——不是因为它更符合逻辑，而是因为在考察表现较差的产品时，它更具有说服力。通过采用任何一种方法，我们都会发现产品Y和产品Z分摊的固定费用相当大，因而对公司可以实现的毛利起到了贡献作用——尽管按照这个考察标准，产品Z的利润率甚至非常小。
纽约的管理咨询公司——麦肯锡公司最近于1963年为美国最�